Jeśli kupujesz spółkę (albo przejmujesz ją inny sposób) pamiętaj o tym, że może na Tobie spoczywać odpowiedzialność za długi podatkowe przejętej spółki.
Z tego względu ważnym elementem każdej transakcji M&A jest podatkowe due diligence. Zleca je kupujący i ma na celu weryfikację, czy w kupowanej spółce nie kryją się podatkowe „trupy w szafie”. To istotne, ponieważ mogą one wpłynąć na cenę zakupu, a w skrajnych przypadkach być tzw. deal-breakerami.
W jaki sposób będzie kształtować się Twoja odpowiedzialność za długi podatkowe przejętej spółki? To zależy od rodzaju transakcji. W tym artykule przeanalizujemy Twoją sytuację w następujących wariantach:
- zakup przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
- zakup udziałów (akcji)
- przejęcie spółki w drodze połączenia
- przejęcie spółki w drodze jej podziału
Odpowiedzialność za długi podatkowe związane z zakupioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (lub zakupionym przedsiębiorstwem)
Powiedzmy, że chcesz kupić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) od Beta sp. z o.o. w postaci zakładu produkcyjnego. Badanie, które zleciłeś Profesjonalnej Firmie Doradczej sp. k. wykazało, że Beta sp. z o.o. ma 100 000 PLN zaległości podatkowych związanych z nabywanym ZCP. Mimo tego postanowiłeś kupić ten ZCP.
Co teraz się dzieje?
Stosujemy art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej:
Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.
W omawianym przypadku będziesz odpowiadać solidarnie za dług podatkowy w wysokości 100 000 PLN razem z Beta sp. z o.o.
Odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy ma prawo domagać się tej kwoty zarówno od kupującego (Ciebie) jak również od Beta sp. z o.o. Zapłacenie zaległego podatku przez jednego z dłużników powoduje, że zobowiązanie wygasa w stosunku do wszystkich.
Natomiast w odniesieniu do nabywcy ZCP (przedsiębiorstwa) istnieje kilka mechanizmów ochronnych (bezpieczników), które ograniczają jego odpowiedzialność za długi podatkowe. Omówię je wraz z przykładami.
Ograniczenia odpowiedzialności za długi podatkowe związane z nabytym ZCP (przedsiębiorstwem)
Zasadą jest odpowiedzialność za długi podatkowe związane z nabytym ZCP. Niemniej – jest kilka wyjątków od tej reguły.
[art. 112 § 6-7 Ordynacji podatkowej] brak odpowiedzialności za zaległości niewykazane w zaświadczeniu o niezaleganiu, wydanym maksymalnie 30 dni przed dniem transakcji.
Chodzi tu o specjalne zaświadczenie wydawane na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej na wniosek sprzedawcy albo kupującego, za zgodą sprzedawcy. Nie należy go mylić z „ogólnym” zaświadczeniem o niezaleganiu, o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że za zaległość podatkową, która obiektywnie istnieje, ale nie została zidentyfikowana przez organ podatkowy i w związku z tym nie mogła być wskazana w zaświadczeniu. Nabywca ZCP za taką zaległość podatkową nie będzie odpowiadać.
[art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej] brak odpowiedzialności za długi podatkowe związane z nieprawidłowym pełnieniem roli płatnika
Chodzi tu o zaległości związane np. z niepobranym PIT od wynagrodzeń na rzecz pracowników albo podatkiem u źródła w zw. z niektórymi płatnościami na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu odsetek, dywidendy czy niektórych usług.
[art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej] brak odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych powstałe po transakcji
Przyjmijmy, że spółka powinna była zapłacić podatek do 30 marca 2025 r. Kupujemy od niej ZCP dnia 1 września 2025 r. W tej sytuacji odpowiadamy tylko za odsetki z okresu 1.04.2025 – 31.08.2025 r.
[art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej] odpowiedzialność ograniczona do wartości nabytego ZCP / przedsiębiorstwa
Powiedzmy, że Beta sp. z o.o. ma zaległość podatkową w wysokości 1 000 000 PLN. Kupiony ZCP jest jednak warty jedyne 100 000 PLN. Do tej kwoty będziemy odpowiadać przed urzędem skarbowym za zaległy podatek.
…chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach
Ale to nie wszystko!
W samym art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej jest ukryty kluczowy warunek odpowiedzialności za długi podatkowe związane z nabytym przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Chodzi o słowa: chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zachowując należytą staranność w transakcji całkowicie wyłączamy naszą odpowiedzialność za długi podatkowe związane z ZCP.
Miernik należytej staranności w tym przypadku nie jest jednak jednoznaczny.
Pojęcie to niestety jest nieostre, przez co nie da się wyłączyć ryzyka uznania, że nie dochowałeś takowej staranności. Każdy, kto miał do czynienia ze sporami na gruncie podatku VAT (dot. karuzel podatkowych) czy podatku u źródła wie że przedsiębiorcy oraz organy podatkowe często inaczej rozumieją to pojęcie.
Moim zdaniem, argumentami za tym, że jako kupujący ZCP dochowałeś należytej staranności przy weryfikacji stanu podatkowego ZCP mogą być:
- pozyskanie od kontrahenta zaświadczenia o braku zaległości podatkowych (o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej – czyli niewydanego w kwalifikowanym trybie przewidzianym w art. 306g Ordynacji podatkowej)
- zlecenie badania due diligence spółki (zlecenie takiego badania dowodzi, że zainteresowałeś się sytuacją podatkową spółki. Jeśli profesjonalni doradcy nie znajdą zaległości podatkowych, to masz prawo zasadnie oczekiwać, że tych zaległości w spółce nie ma).
Newsletter Podatki w M&A
Uważasz moje treści za interesujące? Jeśli tak, to zachęcam Cię do zasubskrybowania mojego newslettera „Podatki w M&A”. Znajdziesz w nim więcej „bieżączki” związanej z opodatkowaniem transakcji M&A. Przede wszystkim – orzecznictwo oraz zmiany w przepisach. Oprócz tego, raz na jakiś czas podzielę się jakimś ciekawym case study z mojej praktyki zawodowej.
Obiecuję nie spamować
***
Odpowiedzialność kupującego udziały (akcje) za długi podatkowe spółki
Jeśli kupujesz udziały (akcje) spółki, to nie odpowiadasz za jej długi podatkowe. Wynika to z tego, że wspólnik (akcjonariusz) spółki nie odpowiada za jej zobowiązania. Ewentualne długi mają wyłącznie wpływ na wartość posiadanych udziałów i akcji. Dodatkowo, jeśli umowa spółki tak stanowi, możesz być zobowiązany do wniesienia dopłat do spółki, celem zasilenia jej kasy (by mogła te długi spłacić).
Od tej reguły jest jeden wyjątek, który (przynajmniej w Polsce) dotyczy wyłącznie osób fizycznych.
Wyjątkiem tym jest sytuacja, w której kupujący udziały (akcje) zostaje członkiem zarządu w spółce.
Odpowiedzialność członka zarządu za długi podatkowe przejętej spółki
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu w spółce z o.o., spółce akcyjnej oraz prostej spółce akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem za długi podatkowe spółki. Może od tej odpowiedzialności zwolnić się na kilka sposobów
- wykazując, że:
- złożył wniosek o upadłość w odpowiednim czasie;
- doszło do otworzenia postępowania restrukturyzacyjnego albo
- zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu z wierzycielami;
- niezłożenie wniosku o upadłość miało miejsce z przyczyn niezawinionych
- wskazując majątek spółki, na którym urząd skarbowy może prowadzić egzekucję
Jest to odpowiedzialność subsydiarna. Innymi słowy, organ podatkowy ma prawo zażądać zapłaty zaległego podatku od członka zarządu, jeśli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Działa więc to w taki sam sposób, jak odpowiedzialność za długi „gospodarcze” spółki z o.o. na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych.
Za długi podatkowe spółki odpowiadasz tylko wtedy, jeśli termin płatności podatku upłynął w czasie pełnienia przez Ciebie obowiązków członka zarządu.
Jan Krętacz był członkiem zarządu w Gamma S.A w latach 2020-2023. Spółka nie zapłaciła w terminie CIT za 2022 oraz 2023 r. Jan Krętacz będzie mógł zostać pociągnięty do odpowiedzialności za dług podatkowy tylko w odniesieniu do CIT za 2022 r. (z uwagi na to, że termin płatności tego podatku upłynął 30 czerwca 2023 r.). Natomiast w odniesieniu do CIT za 2023 r. nie będzie odpowiadać, ponieważ termin płatności tego podatku upłynął z końcem marca 2024 r.
Co istotne, fakt rezygnacji ze stanowiska członka zarządu (albo odwołanie przez wspólników) nie wyłącza odpowiedzialności za długi spółki. Możesz odpowiadać za długi podatkowe spółki także na kilka lat po tym, gdy przestało Cię z nią cokolwiek łączyć.
Jest to jeden z powodów, dla których warto zastanowić się kilkukrotnie przed objęciem funkcji członka zarządu.
Zmiany w odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki
Warto wspomnieć, że w marcu 2026 r. pojawił się projekt nowelizacji przepisów o odpowiedzialności zarządu za długi podatkowe spółki. Poniżej podsumowanie najważniejszych propozycji.
Nowa, szersza definicja osoby zarządzającej.
Projekt zakłada, że odpowiedzialność może ponosić nie tylko członek zarządu, lecz również osoba, która faktycznie – bezpośrednio lub pośrednio – wykonuje w spółce kompetencje właściwe organom zarządzającym.
To potencjalny game changer: otwiera drogę do pociągania do odpowiedzialności podatkowej także osób, które realnie kierują spółką „z tylnego siedzenia”, ale nie pełnią żadnej formalnej funkcji.
Czy to koniec “słupów”? Być może. Na pewno dojdzie jeden faktor ryzyka tworzenia spółek, którymi realnie zarządza inna osoba niż na papierze.
Nowy standard uwolnienia się od odpowiedzialności
Obecnie, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, jeśli wykaże że: (1) zgłosił wniosek o upadłość lub otworzono postępowanie restrukturyzacje we właściwym czasie albo (2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.
Tymczasem projekt zakłada uwolnienie się od odpowiedzialności, jeśli osoba zarządzająca wykaże, że:
- dochowała należytej staranności w pełnieniu obowiązków w spółce lub faktycznym zarządzaniu spółką w celu zapobieżenia powstaniu zaległości podatkowej, przy czym uznaje się, że osoba zarządzająca dochowała należytej staranności, jeżeli zaległość podatkowa powstała wskutek działania siły wyższej, lub
- przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności tej osoby zarządzającej za zaległość podatkową spółki podjęła działania, które doprowadziły do zmniejszenia wysokości tej zaległości w przeważającej części.
Czyli art. 116 Ordynacji podatkowej przestanie być kopią art. 299 KSH.
Standardem staje się wykazanie aktywności i staranności, a nie formalna kontrola terminów upadłościowych. W szczególności, znacznie większą rolę będzie pełnić tworzenie i aktualizowanie ram nadzoru nad procesami podatkowymi w firmie.
Wydłużenie okresu przedawnienia
Obecnie, nie można orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.
Projekt zakłada przedłużenie tego okresu do lat 7.
Prawo do kwestionowania ustaleń z decyzji wydanej wobec spółki
I dopiero w tym miejscu pojawiają się regulacje wynikające bezpośrednio z orzeczeń TSUE.
Projekt przewiduje odejście od prostego automatyzmu polegającego na przenoszeniu ustaleń z decyzji dotyczącej spółki do sprawy dotyczącej osoby zarządzającej.
Zgodnie z nowymi przepisami, osoba zarządzająca będzie mogła kwestionować istnienie zaległości lub jej wysokość. W celu efektywnej realizacji tego prawa, ma móc korzystać z akt postępowania wobec spółki, które mają być jej udostępniane.
Jeżeli w toku postępowania wykaże, że zaległość w całości lub części nie istnieje – to ustalenia te mają zostać uwzględnione w jej własnej sprawie.
Odpowiedzialność za długi podatkowe spółki przejętej w drodze fuzji
Spółkę możemy też przejąć w drodze transakcji połączenia (fuzji) albo podziału. Omówmy ten pierwszy przypadek.
W przypadku fuzji spółka przejmująca na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Sytuacja ta ma miejsce niezależnie od tego, czy w drodze połączenia powstała nowa spółka, czy też spółka przejmująca zachowała byt prawny.
Odpowiedzialność za długi podatkowe spółki przejętej w drodze podziału
W sytuacji podziału – jeśli jedna spółka jest dzielona między kilka innych – każda z nich odpowiada za długi podatkowe powiązane z tymi składnikami majątku, które przypadły jej w planie podziału.
Delta sp. z o.o. prowadziła stacje paliw oraz punkty gastronomiczne. Z uwagi na błędnie stosowaną stawkę VAT (zaniżoną) na sprzedaży jedzenia na wynos, posiada zaległość w tym podatku. Delta została podzielona i przejęta przez Gamma S.A. (segment paliwowy) oraz Epsilon P.S.A. (segment gastronomiczny). W tym przypadku odpowiedzialność za długi Delty przejmie Epsilon (bo dług był związany z przejętym segmentem gastronomicznym).
W tym wszystkim jest jednak pewien haczyk. Mianowicie, regułę tę stosujemy tylko wtedy, gdy przejmowany majątek ma status ZCP.
Jeśli nie, wtedy stosujemy regułę z art. 117 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim spółka przejmująca odpowiada solidarnie z innymi spółkami przejmującymi za wszystkie długi podatkowe spółki dzielonej, do wysokości wartości aktywów netto przejętego majątku.
Odnosząc to do poprzedniego przykładu – w tym wariancie Gamma oraz Epsilon odpowiadałyby wspólnie za długi podatkowe Delty.
Czy mam prawo jako członek zarządu kwestionować ustalenia organu podatkowego dotyczące zaległości podatkowych spółki?
Przepisy tego nie dopuszczają, niemniej – robi to orzecznictwo TSUE.
W szczególności warto odnotować tu wyrok TSUE z dnia 27.02.2025 r., (C-277/24). Sąd orzekł w nim, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki, członek zarządu powinien posiadać realną możliwość kwestionowania ustaleń organu podatkowego w decyzji wydanej wobec spółki.
W kontekście tego wyroku Ministerstwo Finansów wydało pod koniec sierpnia interpretację ogólną (DTS2.8012.5.2025), którą można zasadniczo streścić w sposób następujący:
- członek zarządu, który był nim w toku postępowania wymiarowego, musi podnieść dany zarzut już w trakcie postępowania wymiarowego, żeby móc go ponownie podnieść w „własnym” postępowaniu;
- członek zarządu, który był nim na moment złożenia deklaracji podatkowej (korekty) nie może w późniejszych postępowaniach podnosić zarzutów związanych z ww. deklaracją (korektą)
- w pozostałym zakresie – członek zarządu ma swobodę w podnoszeniu zarzutów
- członek zarządu ma prawo dostępu do akt sprawy, która była prowadzona wobec spółki, po wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, niemniej tylko w minimalnym zakresie. Jakim? Tego interpretacja nie wyjaśnia.
Często zadawane pytania
O co najczęściej pytają Czytelnicy bloga w sprawie odpowiedzialności za długi podatkowe przejętej spółki?
Jaki jest właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość?
Ocenę właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość, dokonuje się na podstawie art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego. Zgodnie z nimi, upadłość ogłasza się, gdy dłużnik (tu: spółka) jest niewypłacalny, czyli nie ma możliwości spłaty swoich wymagalnych zobowiązań (długów). Musi to być stan trwały. Oznacza to, że dłużnik nie spłaci swoich długów w najbliższej przyszłości z uwagi na brak środków i brak możliwości ich wypracowania
W przypadku osób prawnych (a więc np. spółek z o.o.) niewypłacalność zakłada się także wtedy, jeśli zobowiązania przekraczają wartość majątku przez ponad dwa lata.
Wynika z tego, że członek zarządu musi regularnie monitorować sytuację finansową spółki oraz konsultować ją z ekspertami
Czy odpowiadam za długi spółki, jeżeli nabyłem jej udziały w drodze wymiany udziałów?
Nie, wtedy Twoja sytuacja jest taka sama, jak przy zakupie udziałów. Tak długo, jak długo nie jesteś członkiem zarządu, nie odpowiadasz (prawnie) za długi spółki (w tym podatkowe).
Czy ZUS może wystawić zaświadczenie o niezaleganiu w składkach dla nabywcy ZCP?
W teorii tak. Potwierdza to m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2012 r., I UZP 9/11. Praktyka jednak jest taka, że ZUS odmawia wydawania takich zaświadczeń.
Inne wpisy, które mogą Cię zainteresować
Dziękuję za lekturę tego wpisu. Skoro już tu trafił*ś, to prawdopodobnie zainteresują Cię także inne moje teksty:
- Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP). Definicja i wpływ na opodatkowanie transakcji. Jak wiesz z tego wpisu, nabywca ZCP odpowiada w szczególny sposób za długi podatkowe związane z ZCP. Od statusu majątku jako ZCP zależny jest też zakres odpowiedzialności spółki przejmującej inną spółkę w drodze podziału. Jak więc ustalić, czy coś jest ZCP? Pomocny może być podlinkowany wpis.
- Opodatkowanie podziałów spółek – PIT, CIT, VAT, PCC. Skoro już jesteśmy o podziałach spółek, dowiedz się więcej o opodatkowaniu tych transakcji.
W czym mogę Ci pomóc?
Jeśli przeczytałeś ten tekst, to zapewne wiesz, jak istotne jest zbadanie stanu podatkowego przejmowanej spółki. Mogę takie badanie przeprowadzić. Jestem też w stanie pomóc w ustaleniu, czy nabywany zespół składników majątku stanowi ZCP. Zweryfikuję także, jak kształtuje się Twoja odpowiedzialność podatkowa za długi nabytej spółki. Zapraszam do kontaktu: damian.klosowicz@podatkiwmia.pl
Damian Kłosowicz
radca prawny
Zdjęcia: Jakub Żerdzicki
***
Opodatkowanie wymiany udziałów (akcji). Kiedy wymiana udziałów (akcji) jest neutralna podatkowo?
Udziały (akcje) można kupić. Jeśli posiadamy spółkę z o.o. albo akcyjną, możemy też nabyć je w drodze wymiany udziałów. Taka operacja ma dwie zasadnicze zalety:
- jest bezgotówkowa oraz
- może być bez podatku.
W tym wpisie dowiesz się czym jest wymiana udziałów, jak przepisy regulują opodatkowanie wymiany udziałów oraz jakie warunki należy spełnić, żeby wymiana udziałów nie była opodatkowana [Czytaj dalej…]