Czasem na nabywcy spółki spoczywa odpowiedzialność za długi podatkowe przejętej spółki.
Z tego względu ważnym elementem każdej transakcji M&A jest podatkowe due diligence. Zleca je kupujący i ma na celu weryfikację, czy w kupowanej spółce nie kryją się podatkowe „trupy w szafie” które mogą wpłynąć na cenę zakupu, a w skrajnych przypadkach mogą być okolicznościami uniemożliwiającymi finalizację transakcji (tzw. deal breakerami).
Jak kształtuje się odpowiedzialność za długi podatkowe przejętej spółki? To zależy od rodzaju transakcji. W tym artykule omówimy sytuację nabywcy spółki w następujących wariantach:
- zakup przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa
- zakup udziałów (akcji)
- przejęcie spółki w drodze połączenia
- przejęcie spółki w drodze jej podziału
Odpowiedzialność za długi podatkowe związane z zakupioną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (lub zakupionym przedsiębiorstwem)
Powiedzmy, że kupujemy zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) od Beta sp. z o.o. w postaci zakładu produkcyjnego. Badanie zlecone Profesjonalnej Firmie Doradczej sp. k. wykazało, że Beta sp. z o.o. ma 100 000 PLN zaległości podatkowych związanych z nabywanym ZCP. Mimo to, podejmujemy decyzję o zakupie ZCP.
Co teraz się dzieje?
Stosujemy art. 112 § 1 OP:
Nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.
W omawianym przypadku odpowiadamy solidarnie za dług podatkowy w wysokości 100 000 PLN razem z Beta sp. z o.o.
Odpowiedzialność solidarna oznacza, że organ podatkowy ma prawo domagać się tej kwoty zarówno od kupującego (nas) jak również od Beta sp. z o.o. Zapłacenie zaległego podatku przez jednego z dłużników powoduje, że zobowiązanie wygasa w stosunku do wszystkich.
Natomiast w odniesieniu do nabywcy ZCP (przedsiębiorstwa) istnieje kilka mechanizmów ochronnych (bezpieczników), które ograniczają jego odpowiedzialność za długi podatkowe. Omówię je wraz z przykładami.
Ograniczenia odpowiedzialności za długi podatkowe związane z nabytym ZCP (przedsiębiorstwem)
Zasadą jest odpowiedzialność za długi podatkowe związane z nabytym ZCP. Niemniej – jest kilka wyjątków od tej reguły.
- [art. 112 § 6-7 Ordynacji podatkowej] brak odpowiedzialności za zaległości niewykazane w zaświadczeniu o niezaleganiu, wydanym maksymalnie 30 dni przed dniem transakcji.
Chodzi tu o specjalne zaświadczenie wydawane na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej na wniosek: 1) sprzedawcy albo 2) kupującego, za zgodą sprzedawcy. Nie należy go mylić z „ogólnym” zaświadczeniem o niezaleganiu, o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że za zaległość podatkową, która obiektywnie istnieje, ale nie została zidentyfikowana przez organ podatkowy i w związku z tym nie mogła być wskazana w zaświadczeniu. Nabywca ZCP za taką zaległość podatkową nie będzie odpowiadać.
- [art. 112 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej] brak odpowiedzialności za długi podatkowe związane z nieprawidłowym pełnieniem roli płatnika
Chodzi tu o zaległości związane np. z niepobranym PIT od wynagrodzeń na rzecz pracowników albo podatkiem u źródła w zw. z niektórymi płatnościami na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu odsetek, dywidendy czy niektórych usług.
- [art. 112 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej] brak odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych powstałe po transakcji
Przyjmijmy, że spółka powinna była zapłacić podatek do 30 marca 2025 r. Kupujemy od niej ZCP dnia 1 września 2025 r. W tej sytuacji odpowiadamy tylko za odsetki z okresu 1.04.2025 – 31.08.2025 r.
- [art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej] odpowiedzialność ograniczona do wartości nabytego ZCP / przedsiębiorstwa
Powiedzmy, że Beta sp. z o.o. ma zaległość podatkową w wysokości 1 000 000 PLN. Kupiony ZCP jest jednak warty jedyne 100 000 PLN. Do tej kwoty będziemy odpowiadać przed urzędem skarbowym za zaległy podatek.
…chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach
Ale to nie wszystko!
W samym art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej jest ukryty kluczowy warunek odpowiedzialności za długi podatkowe związane z nabytym przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.
Chodzi o słowa: chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zachowując należytą staranność w transakcji całkowicie wyłączamy naszą odpowiedzialność za długi podatkowe związane z ZCP.
Miernik należytej staranności w tym przypadku nie jest jednak jednoznaczny.
Pojęcie to niestety jest nieostre i nigdy nie wyłączymy ryzyka uznania, że kupujący ZCP (przedsiębiorstwo) tej staranności nie dochował. Każdy, kto miał do czynienia ze sporami na gruncie podatku VAT (dot. karuzel podatkowych) wie że przedsiębiorcy oraz organy podatkowe często inaczej rozumieją to pojęcie.
Moim zdaniem, z dochowaniem należytej staranności przy weryfikacji zaległości podatkowych związanych z nabytym ZCP będziemy mieć do czynienia w przypadku:
- pozyskania od kontrahenta zaświadczenia o braku zaległości podatkowych (o którym mowa w art. 306e Ordynacji podatkowej – czyli niewydanego w kwalifikowanym trybie przewidzianym w art. 306g Ordynacji podatkowej)
- przeprowadzenia badania due diligence spółki (przeprowadzenie takiego badania dowodzi, że zainteresowaliśmy się sytuacją podatkową spółki. Jeśli profesjonalni doradcy nie znajdą zaległości podatkowych, to kupujący przedsiębiorstwo ma prawo zasadnie oczekiwać, że tych zaległości w spółce nie ma).
Zaproszenie
Uważasz moje treści za interesujące? Jeśli tak, to zachęcam Cię do zasubskrybowania mojego newslettera „Podatki w M&A”. Znajdziesz w nim więcej „bieżączki” związanej z opodatkowaniem transakcji M&A. Przede wszystkim – orzecznictwo oraz zmiany w przepisach. Oprócz tego, raz na jakiś czas podzielę się jakimś ciekawym case study z mojej praktyki zawodowej.
Obiecuję nie spamować
***
Czy kupujący udziały (akcje) odpowiada za długi podatkowe spółki, której udziały (akcje) kupił?
Jeżeli kupimy udziały (akcje) spółki, nie odpowiadamy za jej długi podatkowe. Wynika to z tego, że wspólnik (akcjonariusz) spółki nie odpowiada za jej zobowiązania. Ewentualne długi mają wyłącznie wpływ na wartość posiadanych udziałów i akcji.
Od tej reguły jest jeden wyjątek, który (przynajmniej w Polsce) dotyczy wyłącznie osób fizycznych.
Wyjątkiem tym jest sytuacja, w której kupujący udziały (akcje) zostaje członkiem zarządu w spółce.
Odpowiedzialność członka zarządu za długi podatkowe przejętej spółki
Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu w spółce z o.o., spółce akcyjnej oraz prostej spółce akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem za długi podatkowe spółki. Może od tej odpowiedzialności zwolnić się na kilka sposobów
- Wykazując, że:
- złożył wniosek o upadłość w odpowiednim czasie;
- doszło do otworzenia postępowania restrukturyzacyjnego albo
- zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu z wierzycielami;
- niezłożenie wniosku o upadłość miało miejsce z przyczyn niezawinionych
- wskazując majątek spółki, na którym urząd skarbowy może prowadzić egzekucję
Jest to odpowiedzialność subsydiarna. Innymi słowy, organ podatkowy ma prawo zażądać zapłaty zaległego podatku od członka zarządu, jeśli egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Działa więc to w taki sam sposób, jak odpowiedzialność za długi „gospodarcze” spółki z o.o. na podstawie art. 299 Kodeksu spółek handlowych.
Odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Przykład: Jan Krętacz był członkiem zarządu w Gamma S.A w latach 2020-2023. Spółka nie zapłaciła w terminie CIT za 2022 oraz 2023 r. Jan Krętacz będzie mógł zostać pociągnięty do odpowiedzialności za dług podatkowy tylko w odniesieniu do CIT za 2022 r. (z uwagi na to, że termin płatności tego podatku upłynął 30 czerwca 2023 r.). Natomiast w odniesieniu do CIT za 2023 r. nie będzie odpowiadać, ponieważ termin płatności tego podatku upłynął z końcem marca 2024 r.
Co istotne, fakt rezygnacji ze stanowiska członka zarządu (albo odwołanie przez wspólników) nie wyłącza odpowiedzialności za długi spółki. Możemy więc być pociągnięci do odpowiedzialności za długi podatkowe spółki także na kilka lat po tym, gdy przestało nas z nią cokolwiek łączyć.
Jest to jeden z powodów, dla których warto zastanowić się kilkukrotnie przed objęciem funkcji członka zarządu.
Odpowiedzialność za długi podatkowe spółki przejętej w drodze fuzji
Spółkę możemy też przejąć w drodze transakcji połączenia (fuzji) albo podziału. Omówmy ten pierwszy przypadek.
W przypadku fuzji spółka przejmująca na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Sytuacja ta ma miejsce niezależnie od tego, czy w drodze połączenia powstała nowa spółka, czy też spółka przejmująca zachowała byt prawny.
Odpowiedzialność za długi podatkowe spółki przejętej w drodze podziału
W sytuacji podziału – jeśli jedna spółka jest dzielona między kilka innych – każda z nich odpowiada za długi podatkowe powiązane z tymi składnikami majątku, które przypadły jej w planie podziału.
Przykład: Delta sp. z o.o. prowadziła stacje paliw oraz punkty gastronomiczne. Z uwagi na błędnie stosowaną stawkę VAT (zaniżoną) na sprzedaży jedzenia na wynos, posiada zaległość w tym podatku. Delta została podzielona i przejęta przez Gamma S.A. (segment paliwowy) oraz Epsilon P.S.A. (segment gastronomiczny). W tym przypadku odpowiedzialność za długi Delty przejmie Epsilon (bo dług był związany z przejętym segmentem gastronomicznym).
W tym wszystkim jest jednak pewien haczyk. Mianowicie, regułę tę stosujemy tylko wtedy, gdy przejmowany majątek ma status ZCP.
Jeśli nie, wtedy stosujemy regułę z art. 117 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim spółka przejmująca odpowiada solidarnie z innymi spółkami przejmującymi za wszystkie długi podatkowe spółki dzielonej, do wysokości wartości aktywów netto przejętego majątku.
Odnosząc to do poprzedniego przykładu – w tym wariancie Gamma oraz Epsilon odpowiadałyby wspólnie za długi podatkowe Delty.
Czy mam prawo jako członek zarządu kwestionować ustalenia organu podatkowego dotyczące zaległości podatkowych spółki?
Przepisy tego nie dopuszczają, niemniej – robi to orzecznictwo TSUE.
W szczególności warto odnotować tu wyrok TSUE z dnia 27.02.2025 r., (C-277/24). Sąd orzekł w nim, że w postępowaniach dotyczących odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe spółki, członek zarządu powinien posiadać realną możliwość kwestionowania ustaleń organu podatkowego w decyzji wydanej wobec spółki.
W kontekście tego wyroku Ministerstwo Finansów wydało pod koniec sierpnia interpretację ogólną (DTS2.8012.5.2025), którą można zasadniczo streścić w sposób następujący:
- członek zarządu, który był nim w toku postępowania wymiarowego, musi podnieść dany zarzut już w trakcie postępowania wymiarowego, żeby móc go ponownie podnieść w „własnym” postępowaniu;
- członek zarządu, który był nim na moment złożenia deklaracji podatkowej (korekty) nie może w późniejszych postępowaniach podnosić zarzutów związanych z ww. deklaracją (korektą)
- w pozostałym zakresie – członek zarządu ma swobodę w podnoszeniu zarzutów
- członek zarządu ma prawo dostępu do akt sprawy, która była prowadzona wobec spółki, po wszczęciu postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, niemniej tylko w minimalnym zakresie. Jakim? Tego interpretacja nie wyjaśnia.
Często zadawane pytania
O co najczęściej pytają Czytelnicy bloga w sprawie odpowiedzialności za długi podatkowe przejętej spółki?
Jaki jest właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość?
Ocenę właściwego czasu na złożenie wniosku o upadłość, dokonuje się na podstawie art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego. Zgodnie z nimi, upadłość ogłasza się, gdy dłużnik (tu: spółka) jest niewypłacalny, czyli nie ma możliwości spłaty swoich wymagalnych zobowiązań (długów). Musi to być stan trwały. Oznacza to, że dłużnik nie spłaci swoich długów w najbliższej przyszłości z uwagi na brak środków i brak możliwości ich wypracowania
W przypadku osób prawnych (a więc np. spółek z o.o.) niewypłacalność zakłada się także wtedy, jeśli zobowiązania przekraczają wartość majątku przez ponad dwa lata.
Wynika z tego, że członek zarządu musi regularnie monitorować sytuację finansową spółki oraz konsultować ją z ekspertami
Damian Kłosowicz
radca prawny
Zdjęcia: Jakub Żerdzicki
***
Opodatkowanie wymiany udziałów (akcji). Kiedy wymiana udziałów (akcji) jest neutralna podatkowo?
Udziały (akcje) można kupić. Jeśli posiadamy spółkę z o.o. albo akcyjną, możemy też nabyć je w drodze wymiany udziałów. Taka operacja ma dwie zasadnicze zalety:
- jest bezgotówkowa oraz
- może być bez podatku.
W tym wpisie dowiesz się czym jest wymiana udziałów, jak przepisy regulują opodatkowanie wymiany udziałów oraz jakie warunki należy spełnić, żeby wymiana udziałów nie była opodatkowana [Czytaj dalej…]