Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP). Definicja i wpływ na opodatkowanie transakcji

Z punktu widzenia opodatkowania transakcji M&A ważnym pojęciem jest przedsiębiorstwo oraz zorganizowana część przedsiębiorstwa. Jest tak dlatego, że ustawy podatkowe bardzo często przewidują preferencyjne warunki opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest właśnie przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

W tym artykule omówię:

• czym jest przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część)
• jaki wpływ na opodatkowanie transakcji może mieć status majątku jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
• jakie są kryteria kwalifikacji majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jaki wpływ na podatki ma status sprzedawanego majątku jako ZCP (przedsiębiorstwo)?

Najprostszy możliwy przykład dotyczy transakcji sprzedaży majątku firmowego.

Jeśli sprzedam zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) to transakcja nie będzie podlegała VAT (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Gdybym jednak chciał sprzedać wyłącznie linię produkcyjną, to będę musiał do ceny doliczyć podatek VAT.

Prowadzi to do dalszych konsekwencji. Przedstawmy to na przykładzie.

Alfa sp. z o.o. sprzedaje Beta S.A. fabrykę razem z wyposażeniem. Jako cenę transakcji wskazano 10 000 000 PLN.

Jeśli uznamy, że Alfa sprzedaje ZCP – Beta zapłaci Alfie 10 000 000 PLN ceny oraz 200 000 PLN podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z tego, że czynności zwolnione z VAT podlegają PCC.

Jeśli uznamy, że Alfa po prostu sprzedaje Becie fabrykę, wtedy Beta zapłaci Alfie 10 000 000 PLN powiększone o należny podatek VAT. Alfa ten podatek odprowadzi do urzędu skarbowego (jako podatnik VAT). Beta z kolei podatek ten odliczy.

Błędna kwalifikacja transakcji jako sprzedaży ZCP (lub przedsiębiorstwa) zamiast sprzedaży pojedynczych składników majątku (lub odwrotnie) wiązałaby się z następującymi konsekwencjami:

• obowiązkiem dopłaty VAT przez Alfę [którego nie zapłaciła, jeśli błędnie uznano, że sprzedawany jest ZCP]
• zakwestionowaniem wysokości odliczonego podatku VAT przez Betę, co skutkowałoby zwiększeniem jej VAT za okres, w którym dokonała nieuprawnionego odliczenia [jeśli błędnie uznano, że sprzedawane są wyłącznie składniki majątku].

Inne przykłady dotyczące wpływu statusu prawnopodatkowego zbywanych aktywów na opodatkowanie transakcji M&A:

• neutralność podatkowa podziału spółki zależy od tego, czy w wyniku podziału przejmiemy ZCP
• wniesienie aportu do spółki kapitałowej przez osobę fizyczną – neutralne podatkowo, jeśli przenosimy ZCP. W przeciwnym razie, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Czym jest przedsiębiorstwo?

Ustawy podatkowe nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”. Powszechnie przyjmuje się, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego definicją w prawie cywilnym.

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa z art. 55¹ ma charakter przykładowy.

Istotne jest to, żeby majątek będący przedmiotem umowy był swoistym „kompletem” pozwalającym na uruchomienie działalności gospodarczej. Czyli kupując przedsiębiorstwo, musimy być w stanie je od razu uruchomić i prowadzić działalność gospodarczą, bez konieczności „doposażania” majątku.

Potwierdza to choćby – na gruncie VAT – orzecznictwo TSUE (np. wyrok TSUE z dnia 10.11.2011 r., C-444/10):

Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Orzeczenie to zostało wydane na gruncie tzw. szóstej dyrektywy VAT (obecnie obowiązuje siódma dyrektywa VAT) niemniej – wnioski z niego są w dalszym ciągu aktualne.

Podsumowując, przedsiębiorstwem jest całość majątku (niematerialnego i materialnego), która po jego nabyciu pozwoli nam prowadzić działalność gospodarczą w takim zakresie, w jakim prowadził ją sprzedawca.

Czym jest zorganizowana część przedsiębiorstwa?

Rozumienie przedsiębiorstwa jest stosunkowo intuicyjne. Kupujemy cały majątek i kontynuujemy działalność.

Więcej problemu sprawia zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP). Ustawy podatkowe (ustawa o CIT i ustawa o VAT) definiują to pojęcie, ale sposób sformułowania tej definicji bywa przedmiotem wielu interpretacji i sporów.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zorganizowana część przedsiębiorstwa to:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania

Definicja ta zwraca uwagę na trzy aspekty:

1. ZCP to zespół składników materialnych i niematerialnych – nie może być to wyłącznie zbiór elementów, ale coś, co tworzy spójną całość przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej
2. ZCP jest wyodrębniony z przedsiębiorstwa głównego finansowo i organizacyjnie;
3. ZCP służy do wykonywania określonych zadań gospodarczych i posiada zdolność do samodzielnej realizacji funkcji przedsiębiorstwa (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Można je postrzegać jako swoiste przedsiębiorstwo w przedsiębiorstwie.

Wstępnie można ocenić, czy dany zespół składników stanowi ZCP, odpowiadając na pytanie: czy to, co chcę kupić, jest w stanie funkcjonować samodzielnie jako przedsiębiorstwo, jeśli oderwę to od pozostałej u sprzedawcy części działalności?

Jeśli odpowiedź jest pozytywna, to najprawdopodobniej mamy do czynienia z ZCP.

Przejdźmy do analizy poszczególnych trzech wyodrębnień: organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Zaproszenie

Uważasz moje treści za interesujące? Jeśli tak, to zachęcam Cię do zasubskrybowania mojego newslettera „Podatki w M&A”. Znajdziesz w nim więcej „bieżączki” związanej z opodatkowaniem transakcji M&A. Przede wszystkim – orzecznictwo oraz zmiany w przepisach. Oprócz tego, raz na jakiś czas podzielę się jakimś ciekawym case study z mojej praktyki zawodowej.

Obiecuję nie spamować

***

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje określone miejsce w strukturze danej firmy.

Przykładowo, mamy spółkę, która zajmuje się produkcją i sprzedażą mebli. Obydwa te działy mają swoje, specyficzne reguły np. co do wynagrodzenia. Każdy z nich ma swoich – względnie samodzielnych – liderów. Patrząc „z lotu ptaka” na firmę, możemy w oparciu o dokumentację powiedzieć, którzy pracownicy pracują wyłącznie dla danego działu. Z ksiąg firmowych wynika też, z jakiego majątku korzysta który dział.

W takim przypadku mamy do czynienia z silnym wyodrębnieniem organizacyjnym.

Innym przykładem wyodrębnienia organizacyjnego ZCP może być sytuacja, w której działamy w dwóch lokalizacjach. Przykładowo – siedziba główna spółki jest w Krośnie, a dodatkowo ma oddział w Sanoku. Wówczas najczęściej dochodzi do naturalnie tworzącego się wyodrębnienia organizacyjnego, wymuszonego geograficznie.

Jednocześnie, przeniesienie ZCP z jednej firmy do drugiej nie może wpłynąć negatywnie na pozostałą część działalności. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której wydzielenie ZCP uniemożliwiałoby dalsze prowadzenie działalności przez pozostałą część przedsiębiorstwa sprzedawcy. Funkcjonowanie „pierwotnej” jednostki musi być niezagrożone.

Poniżej przykład z mojej praktyki zawodowej.

Firma sprzedawała oprogramowanie firmy A oraz B. Nabywca przejął ZCP związany ze sprzedażą oprogramowania firmy B. Dzięki odpowiedniemu wyodrębnieniu obydwu segmentów działalności, sprzedaż oprogramowania firmy A była niezagrożona.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza, że jesteśmy w stanie zestawić dane dotyczące zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością prowadzoną przez ZCP i ocenić jej sytuację finansową.

Innymi słowy, trzeba tak prowadzić księgowość, abyśmy byli w stanie przypisać wyłącznie do ZCP:

• przychody i koszty;
• zobowiązania i należności
• składniki majątku (w tym środki trwałe czy zapasy)

Nie musimy oczywiście przygotowywać osobnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla ZCP.

Byłaby to sytuacja najlepsza, niemniej wystarczające jest (przykładowo) posiadanie osobnego planu kont. Dowodem, mogą być też wyodrębnione budżety i plany biznesowe dla ZCP oraz „głównej” części działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym będziemy mieli natomiast do czynienia wtedy, gdy nasz ZCP ma zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Testem na wyodrębnienie funkcjonalne może być odpowiedź na następujące pytanie: Czy, jeżeli oderwę ZCP od głównej działalności, to będzie mogła od razu kontynuować działalność?

Jeżeli w wyniku testu dojdziemy do wniosku, że do kontynuacji działalności będziemy potrzebowali zatrudnić dodatkowy personel, zdobyć zezwolenia administracyjne czy zainwestować w dodatkowe środki trwałe – dany zespół składników nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego i nie jest ZCP-em.

Zasadniczo, im mniej musimy „dorzucić” do ZCP tym lepiej.

W praktyce orzeczniczej i organów podatkowych dopuszcza się np. brak nieruchomości na własność (jeśli mamy zawartą umowę najmu, która przejdzie na ZCP). Podobnie brak personelu może nie być problemem, jeśli korzystamy z body leasingu.

Zamiar kontynuowania działalności gospodarczej

Ta przesłanka nie jest wyrażona wprost w definicjach ZCP z ustawy o CIT ani ustawy o VAT. Wskazują ją natomiast objaśnienia MF z dnia 11.12.2018 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych.

Jakkolwiek objaśnienia te dotyczą transakcji nieruchomościowych, to jednak zawarte tam wskazówki mają charakter uniwersalny i są stosowane także do oceny transakcji, których przedmiotem są inne aktywa. Z tego względu, w mojej ocenie warto również zwrócić uwagę na tę kwestię.

Zgodnie z ww. objaśnieniami, istotną przesłanką uznania transakcji za zbycie ZCP jest zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności, którą dotychczas prowadził zbywca. Przykładowo, warunek ten nie zostanie spełniony w sytuacji gdy:

Zbywca prowadzący głównie działalność deweloperską wybudował nieruchomość. Nabywca nieruchomości prowadzi działalność polegającą na wynajmie nieruchomości

Mamy tutaj rozbieżność między przedmiotem działalności nabywcy oraz zbywcy. Ten pierwszy wynajmuje nieruchomości, a ten drugi buduje oraz odsprzedaje.

Często zadawane pytanie: Jak zabezpieczyć prawidłową kwalifikację transakcji (jako zbycia ZCP lub jako zbycia składników majątku)?

Dla celów podatkowych można zrobić to na dwa sposoby.

Po pierwsze – w sposób „wewnętrzny”, poprzez analizę, czy sprzedawany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw podatkowych, oraz udokumentowanie wyniku tej analizy.

Po drugie – możemy zwrócić się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej, która potwierdzi, że przedmiot transakcji jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (względnie, że to majątek niebędący ZCP-em, jeśli to nas interesuje).

Tutaj z mojej strony dwa zastrzeżenia:

• interpretacja chroni wtedy, gdy stan faktyczny jest zgodny z prawdą
• niekiedy organy podatkowe wezwaniami do uzupełnienia wniosku próbują przerzucić na nas ocenę, czy przedmiot transakcji jest ZCP (lub składnikami majątku niebędącymi ZCP). Jeśli wykonamy wezwanie, wydana interpretacja będzie chronić słabiej. Co nie oznacza, że nie będzie chronić wcale, więc wciąż warto ją uzyskać.

Damian Kłosowicz
radca prawny

Zdjęcia: Nastuh Abootalebi, Lukasz Radziejewski

***

Alternatywna Spółka Inwestycyjna. Korzyści podatkowe w kontekście transakcji share deal

W tym artykule dowiesz się, jakie korzyści podatkowe niesie ze sobą inwestowanie za pośrednictwem ASI w udziały (akcje) innych spółek.

Wolisz inwestować w cały „portfel” udziałów (akcji), ale uważasz, że jesteś w stanie uzyskać lepsze wyniki inwestycyjne niż tradycyjne fundusze inwestycyjne? Jeśli tak, prawdopodobnie alternatywna spółka inwestycyjna (ASI) jest dla Ciebie! [Czytaj dalej…]